Riforma Fiscale: quali novità per il contribuente indagato?

3 Febbraio 2025

Premessa

Il d.lgs. n. 87/2024 ([1]) ha apportato significative modifiche al sistema sanzionatorio tributario, tanto sul fronte amministrativo quanto sul fronte penale (“Riforma Fiscale”).

Nel perseguire il duplice obiettivo di incrementare il gettito erariale e improntare il sistema a maggiore equità, in materia penale la Riforma ha delineato una serie di istituti volti a favorire la regolarizzazione del debito fiscale dietro promessa di “impunità”.

Come osservato dalla più attenta dottrina, tale intervento conferma, una volta di più, la progressiva funzionalizzazione del diritto penale agli obiettivi riscossivi ([2]).

A parere di chi scrive, l’intento di ridurre l’intervento penale in materia tributaria merita di essere accolto con favore, specie tenuto conto che le modifiche più rilevanti attengono ai reati cc.dd. riscossivi (ossia i reati di omesso versamento e di indebita compensazione di cui agli artt. 10 bis, 10 ter e 10 quater d.lgs. n. 74/2000) la cui fisionomia, al banco di prova della prassi applicativa, aveva dato adito a numerosi problemi interpretativi.

Ciononostante, la Riforma ha già destato alcune perplessità negli interpreti.

Tenuto conto delle importanti ricadute pratiche della normativa di nuovo conio, questo Focus si propone di offrire una panoramica del sistema sanzionatorio penale-tributario configurato dalla Riforma Fiscale, analizzando sia le inedite opportunità a disposizione del contribuente indagato per disinnescare la risposta penale sia le criticità degli istituti di recente introduzione.

([1]) Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell’articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111.

(^[2])F. Di Vizio, L’irrefrenabile funzionalizzazione riscossiva del moderno diritto penale tributario, in Sistema Penale, 19 aprile 2024.

2. Quali sono le principali direttrici della Riforma Fiscale?

L’art. 20 della l. delega n. 111/2023, rubricato “Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale”, individua gli obiettivi cui il Governo avrebbe dovuto tendere nel restyling delle sanzioni.

In particolare, per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali (art. 20, comma 1, lett. a):

il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem;

valutare la possibilità, fissandone le condizioni, di compensare sanzioni e interessi per mancati versamenti di imposte su redditi regolarmente dichiarati nei riguardi di soggetti che hanno crediti (certificati) maturati nei confronti delle amministrazioni statali;
rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario:
- prevedendo, in coerenza con i principi generali dell’ordinamento, che la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso emessa all’esito di accertamento dibattimentale faccia stato nel processo tributario;
- adeguando i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all’esercizio dell’azione penale;
prevedere, per il contribuente che aderisca al c.d. regime dell’adempimento collaborativo, l’esclusione ovvero la riduzione dell’entità delle sanzioni;
introdurre, in conformità agli orientamenti giurisprudenziali, una più rigorosa distinzione normativa anche sanzionatoria tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti (art. 10 quater, comma 1 d.lgs. n. 74/2000) e inesistenti (art. 10 quater, comma 2 d.lgs. n. 74/2000).

Inoltre, con esclusivo riferimento alle sanzioni penali (art. 20, comma 1, lett. b):

attribuire specifico rilievo all’ipotesi di sopravvenuta impossibilità di far fronte al pagamento del tributo, non dipendente da fatti imputabili al soggetto stesso;
attribuire specifico rilievo alle definizioni raggiunte in sede amministrativa e giudiziaria ai fini della valutazione della rilevanza penale del fatto.

3. Quali sono le novità rispetto all’attuazione del principio del ne bis in idem?

Il modello sanzionatorio del “doppio binario”, come noto, caratterizza da sempre il microcosmo tributario.

Oltre alla totale autonomia tra processo penale e processo tributario, con conseguente possibile contrasto di giudicati in ordine alla medesima fattispecie, tale regime ha storicamente prestato il fianco a dure censure per la sostanziale duplicazione del trattamento sanzionatorio che ne deriva, con violazione del principio del ne bis in idem.

Ebbene, qui si innestano due delle più rilevanti novità della Riforma Fiscale, rispettivamente previste da due disposizioni di nuova introduzione nel d.lgs. n. 74/2000:

l’art. 21 bis (“Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione”), che attribuisce efficacia di giudicato, nel processo tributario, alla sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata all’esito di un accertamento dibattimentale.

L’espresso riferimento alle sole sentenze dibattimentali esclude che l’efficacia extra-penale di nuovo conio possa estendersi alle omologhe pronunce assolutorie emesse in esito a giudizio abbreviato, scelta che non appare rispettosa dei canoni di uguaglianza e ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost., oltre che della inviolabilità del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. (atteso che il contribuente imputato subirebbe un pregiudizio nell’accedere al suddetto rito alternativo).

A fortiori, stando al dato testuale dell’art. 21 bis,deve escludersi l’efficacia di giudicato nel caso in cui il procedimento penale si sia concluso con provvedimento di archiviazione (Cass. Pen., n. 22321/2024) o con proscioglimento in udienza preliminare (Cass. Pen., n. 26482/2024).

Oltre alle perplessità inerenti al perimetro applicativo della disposizione, diverse incertezze si sono manifestate rispetto al regime intertemporale. In difetto di specifiche previsioni, la giurisprudenza formatasi all’alba dell’entrata in vigore della Riforma ha chiarito che “[l]’art. 21-bis del D.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal D.lgs. n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, è applicabile, quale ius superveniens, anche ai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima della operatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha commesso)” (Cass. Pen., n. 30814/2024);

l’art. 21 ter (“Applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative”), secondo cui a fronte dell’applicazione, per lo stesso fatto e nei confronti del medesimo soggetto, di una sanzione penale ovvero di una sanzione amministrativa o ancora di una sanzione amministrativa dipendente da reato, “il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva”.

In altri termini, l’autorità che interviene per ultima deve tenere conto della sanzione già irrogata in via definitiva per il medesimo fatto, affinché il complessivo carico sanzionatorio gravante sulla persona fisica (o sull’ente) risulti proporzionato.

Pur encombiabile nei suoi intenti, tale disposizione disvela alcune criticità di natura applicativa, nella misura in cui rimette alla discrezionalità del giudice e dell’autorità amministrativa la valutazione circa la proporzionalità del trattamento sanzionatorio, senza fornire alcun criterio orientativo per la formulazione di tale giudizio.

4. Come cambiano i reati di omesso versamento?

Come anticipato in premessa, alcune delle modifiche più incisive ai reati tributari hanno attinto le fattispecie di omesso versamento delle ritenute certificate e dell’IVA, rispettivamente previste dagli artt. 10 bise 10 terdel d.lgs. n. 74/2000.

La ratio sottesa alla nuova configurazione di tali fattispecie è quella di sanzionare penalmente l’omesso versamento solo laddove il contribuente, una volta inadempiuto l’obbligo di versare quanto dovuto per come risultante dalla dichiarazione fiscale ritualmente presentata, non provveda ad estinguere il debito tributario (i.e. imposta evasa, interessi e sanzioni).

In altri termini, la circostanza che il contribuente, alla scadenza dell’innovato termine per la consumazione del reato ([1]), abbia omesso di avvalersi dell’istituto della rateazione, integrerebbe – come chiarito dalla Relazione tecnica al d.lgs. n. 87/2024 – una condizione obiettiva di punibilità ([2]): “Viene, dunque, introdotta per entrambi i delitti di cui all’articolo 10-bis e 10-ter del decreto legislativo 74/2000 una condizione obbiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell’obbligazione tributaria, da ritenersi integrata allorquando, all’atto della consumazione del reato, differita al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione delle rispettive dichiarazioni annuali (sostituto di imposta o IVA), siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta (a), ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa (b)”.

Ulteriore novità apportata ai reati di omesso versamento riguarda la eventuale “riviviscenza” della fattispecie penale nel caso in cui il contribuente imputato decada dal beneficio della rateazione: tale riviviscenza non è infatti automatica, bensì subordinata al superamento di specifiche soglie.

Segnatamente, la punibilità “risorge” se l’ammontare del debito residuo è superiore a euro cinquantamila per le ipotesi di cui all’art. 10 bis (ritenute certificate) e a euro settantacinquemila per le ipotesi di cui all’art. 10 ter (IVA).

La previsione sembra mal conciliarsi con quella, già esistente, di cui all’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 74/2000, che per i reati di omesso versamento e indebita compensazione di crediti non spettanti prevede la non punibilità in caso di estinzione integrale del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento. L’assetto normativo post-Riforma, infatti, consente al contribuente imputato di ottenere il medesimo risultato (la non punibilità) versando all’Erario il quantum corrispondente al differenziale tra l’intero ammontare del debito tributario e l’importo previsto dalle neo-introdotte soglie, il che rende con ogni evidenza meno appetibile invocare la preesistente causa di non punibilità di cui al comma 1.

(^[1]) Nella formulazione previgente, il tempus commissi delicti era individuato nel termine fissato per il versamento relativo al periodo d’imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale (ossia, il 20 settembre e il 27 dicembre, rispettivamente per le ritenute certificate e per l’IVA).

(^[2]) Siffatta qualificazione non è condivisa da parte della dottrina, che ritiene più corretto individuare l’attualità della rateazione come elemento negativo del fatto, che paralizza la rilevanza penale della condotta.

5. Cosa si intende con “incolpevole impossibilità sopravvenuta” nei reati di omesso versamento?

Come accennato supra (v. quesito n. II), l’art. 20, comma 1, lett. b), n. 1) della l. delega individuava quale obiettivo quello diattribuire specifico rilievo all’ipotesi di sopravvenuta impossibilità di far fronte al pagamento del tributo, non dipendente da fatti imputabili al soggetto stesso.

Il legislatore delegato ha pertanto introdotto una previsione ad hoc, confluita nel nuovo comma 3 bis dell’art. 13, secondo cui i delitti di omesso versamento non sono punibili “se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto”.

Per la valutazione della non imputabilità di tali cause all’autore del reato, la disposizione individua – facendo tesoro dell’esperienza giurisprudenziale – precisi indici “della crisi non transitoria di liquidità” di cui deve tenere conto il giudice, ossia:

inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi;
mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche;
non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.

L’intervento di riforma appare senz’altro apprezzabile sotto questo profilo, tenuto conto che la giurisprudenza – soprattutto di merito – si era trovata costretta a fare discutibilmente ricorso a istituti quale le forza maggiore ex art. 45 c.p. e lo stato di necessità ex art. 54 c.p. per attribuire valenza esimente alla crisi di liquidità del contribuente “incolpevolmente” trovatosi a non versare il quantum dovuto a titolo di ritenute certificate ovvero di IVA (peraltro in un contesto in cui la giurisprudenza di legittimità si era assestata su posizioni quanto mai rigorose, che esigevano la prova, da parte del contribuente imputato, di aver esperito “tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale”)(ex multis, Cass. Pen., n. 23796/2019).

6. Quali sono le novità rispetto alle circostanze attenuanti previste per i reati tributari?

In attuazione del sopra-richiamato criterio di delega dettato dall’art. 20, comma 1, lett. a), n. 4), volto a adeguare “i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all’esercizio dell’azione penale”, il legislatore delegato ha profondamente innovato l’art. 13 bis del d.lgs. n. 74/2000, dedicato alla disciplina delle circostanze del reato.

La nuova formulazione del comma 1 prevede anzitutto una diminuzione delle pene fino alla metà e una mancata applicazione delle pene accessorie di cui all’art. 12 del decreto, operanti fuori dai casi di non punibilità, “se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto”.

L’intervento di Riforma, dunque, ha spostato in avanti il termine ultimo entro il quale il debito tributario dev’essere saldato per l’intero affinché il contribuente imputato possa avvantaggiarsi dell’attenuante e dell’esclusione delle pene accessorie, termine originariamente individuato nella dichiarazione di apertura del dibattimento.

Ma la novità più rilevante è quella introdotta in forza del combinato disposto dei commi 1, secondo periodo, e 1 bis dell’art. 13 bis.

Segnatamente, nei casi in cui, durante il dibattimento, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione – anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all’accertamento – si prevede l’onere a carico del contribuente imputato di dare comunicazione:

al giudice penale procedente, della rateizzazione in essere, allegando la relativa documentazione
all’Agenzia delle Entrate, del procedimento penale pendente

A fronte di tali comunicazioni, è prevista la sospensione del procedimento penale (con correlata sospensione del corso della prescrizione) in attesa dell’integrale pagamento da parte del contribuente, per la durata di un anno.

Concluso tale periodo, la sospensione è revocata, salva l’ipotesi in cui l’Agenzia delle Entrate comunichi che il pagamento rateale è regolarmente in corso: in tal caso la sospensione è estesa di ulteriori tre mesi, prorogabili una sola volta dal giudice procedente qualora lo ritenga necessario per garantire l’integrale pagamento del debito.

La sospensione del processo è revocata anche prima del decorso dei suddetti termini qualora l’Agenzia delle Entrate (i) attesti l’integrale pagamento del debito tributario ovvero (ii) comunichi la decadenza dal beneficio della rateizzazione.

7. Un reato tributario può essere considerato particolarmente tenue?

Nell’attuare i criteri direttivi di cui all’art. 20, comma 1, lett. b), n. 2) della l. delega, il Legislatore delegato ha previsto specifici parametri di valutazione ai fini dell’applicazione dell’istituto della particolare tenuità del fatto ai reati tributari.

In particolare, il nuovo comma 3 ter dell’art. 13 d.lgs. n. 74/2000 ([1]) contiene sia la tipizzazione degli esiti dello sviluppo giurisprudenziale in materia che l’introduzione di un “nuovo” parametro, ossia la situazione di crisi del contribuente.

Quanto al primo profilo, appare utile osservare che la più aggiornata giurisprudenza di legittimità, posta la pacifica applicabilità dell’art. 131 bis c.p. alle ipotesi di reato caratterizzate da soglie di punibilità ([2]), rinviene gli estremi per la non punibilità:

nel superamento della soglia in misura minima (Cass. Pen., n. 35403/2021), ovvero
nell’integrale o parziale adempimento del debito tributario, anche attraverso un piano rateale concordato con il Fisco o il ricorso a misure come la cd. rottamazione delle cartelle esattoriali (Cass. Pen., n. 14073/2024).

Ciò posto, i parametri di cui alle lett. a), b) e c) del nuovo comma 3 ter rappresentano una sostanziale trasposizione dell’orientamento giurisprudenziale all’interno del dettato normativo; intervento da accogliere senz’altro con favore, sebbene si sottragga al compito di specificare in termini chiari la portata di ciascun parametro, con conseguente ampio margine di discrezionalità in capo al giudicante.

Più innovativo risulta invece il secondo profilo, ossia il riferimento alla situazione di crisi di liquidità di cui alla lett. d) del comma di nuovo conio.

Come già diffusamente evidenziato (cfr. quesito n. IV), la giurisprudenza della Suprema Corte si è storicamente dimostrata restia a riconoscere rilevanza esimente alla crisi di liquidità; da questo punto di vista, l’intervento di riforma appare indubbiamente pregevole e coerente nella parte in cui disegna con tratto deciso la necessità di valutare la concreta situazione del singolo contribuente ai fini della punibilità.

Sul punto, però, si registra un disallineamento tra l’ipotesi in esame e quella prevista al comma precedente.

Se, infatti, ai fini della non punibilità tout court di cui al comma 3 bis risulta necessaria una crisi particolarmente qualificata, ossia:

non imputabile all’agente;
sopravvenuta rispetto all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’IVA non versata;
non transitoria;
dovuta a specifiche cause espressamente previste (i.e. inesigibilità di crediti per accertata insolvenza del debitore, sovraindebitamento di terzi o mancato pagamento di crediti esigibili da parte di amministrazioni pubbliche);
non superabile;

per la non punibilità ex art. 131 bis c.p. prevista dal comma 3 ter appare sufficiente il semplice “stato del debitore che rende probabile l’insolvenza e che si manifesta con l’inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte alle obbligazioni nei successivi dodici mesi”.

Il mero rinvio alla nozione di crisi offerta dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza non appare del tutto soddisfacente rispetto alle indicazioni contenute nella l. delega, posto che non contiene alcun riferimento alle cause delle crisi o al momento in cui questa si manifesta in relazione all’imposta non versata.

Di conseguenza, sembrano delinearsi due distinte ipotesi di “crisi” rilevanti, rispettivamente, la prima per il comma 3 bis e la seconda per il comma 3 ter dell’art. 13: al fianco di una crisi “qualificata” in grado di rendere non punibile l’omesso versamento di importi potenzialmente molto al di sopra delle soglie di rilevanza penale, la crisi “semplice” appare valorizzabile, da sola o unitamente all’ammontare dell’imposta sottratta al versamento, anche all’esito di rateizzazione, per escludere la rilevanza penale dell’omesso versamento anche in ipotesi in cui la crisi di liquidità non presenti tutte le caratteristiche previste dal comma 3 bis.

Con specifico riferimento ai reati riscossivi, il nuovo assetto normativo appare quindi idoneo a offrire un ampio ventaglio di soluzioni al contribuente imputato che versi in stato di crisi per andare esente da responsabilità penale.

([1]) Si riporta il testo della disposizione richiamata: “AI fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all’articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici:

a) l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;

b) salvo quanto previsto al comma 1, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria;

c) l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;

d) la situazione di crisi ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14.

([2]) In questo senso si sono espresse le Sezioni Unite della Cassazione con due pronunce “gemelle”: Cass. Pen., SSUU, n. 13681/2016 e n. 13682/2016.

8. Qual è l’impatto delle nuove definizioni di crediti inesistenti e non spettanti?

La normativa previgente contemplava un differente trattamento sanzionatorio per l’indebita compensazione di crediti inesistenti (art. 10 quater, comma 2 d.lgs. n. 74/2000) e non spettanti (art. 10 quater, comma 1 d.lgs. n. 74/2000),senza però offrire una specifica definizione di tali concetti.

Chiamata a confrontarsi con il silenzio del legislatore penale e ritenuta l’inapplicabilità delle definizioni offerte dalla normativa extra-penale ([1]), la giurisprudenza di legittimità aveva elaborato autonomamente i seguenti criteri per distinguere le due ipotesi:

inesistenti sono i crediti che risultano tali sin dall’origine (perché il credito utilizzato non esiste materialmente o perché, pur esistente, è già stato utilizzato una volta), quelli che non sono esistenti dal punto di vista soggettivo (ossia quelli dei quali è riconosciuta la spettanza ad un soggetto diverso da quello che li utilizza in indebita compensazione), ovvero quelli sottoposti a condizione sospensiva;
non spettanti sono i crediti esistenti ma utilizzati in misura superiore a limiti normativi o in violazione di divieti di compensazione.

Tale apprezzabile sforzo di classificazione si è però sempre scontrato con la intrinseca complessità della disciplina extra-penale in cui affondano le radici le molteplici tipologie di crediti d’imposta previsti dall’ordinamento, lasciando un preoccupante margine di incertezza in capo all’interprete.

I risvolti pratici di tale complessa distinzione non erano di poco momento, posto che il più aspro trattamento sanzionatorio previsto per l’indebita compensazione di crediti inesistenti legittima l’utilizzo delle intercettazioni telefoniche come strumento investigativo e, potenzialmente, il ricorso alla misura della custodia cautelare in carcere.

In ragione della delicatezza degli interessi in gioco e viste le obbiettive difficoltà sottese alla distinzione delle due ipotesi, risulta pertanto apprezzabile l’intento del legislatore delegante nel dettare il criterio direttivo di cui all’art. 20, comma 1, lett. a), n. 5), richiedente una distinzione più netta tra crediti inesistenti e non spettanti.

L’esecuzione della delega si è risolta in una duplice modifica ald.lgs. n. 74/2000:

sono state aggiunte all’art. 1 le lett. g-quater) e g-quinquies), rispettivamente recanti le nuove definizioni di crediti inesistenti e non spettanti.

Nella specie, sono:

inesistenti (1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento e (2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
- non spettanti (1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; (2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito; (3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.
è stato aggiunto il comma 2 bis all’art. 10 quater,che prevede l’esclusione della punibilità quando gli elementi o le qualità del credito risultano obbiettivamente incerti.

Ebbene, la più recente ed autorevole dottrina ritiene l’intervento del legislatore delegato soddisfacente solo in parte.

Per quanto riguarda infatti la nozione di crediti inesistenti, il nuovo impianto definitorio risulta nel complesso pregevole, posto che:

individua con chiarezza la più che opportuna distinzione tra l’ipotesi di credito inesistente “semplice” rispetto all’inesistenza fraudolenta;
individua gli elementi previsti dalla legge istitutiva del credito come costitutivi quale unico parametro per valutare l’inesistenza “semplice”.

Non si può invece dire lo stesso in relazione alla definizione di crediti non spettanti.

Se, infatti, quanto previsto dai numeri 1) e 3) della nuova lettera g-quinquies, ossia il godimento in misura superiore a quanto previsto e il mancato adempimento delle prescrizioni amministrative previste a pena di decadenza, non presentano particolari criticità, la formulazione del numero 2) non risulta di particolare aiuto all’interprete nel distinguere un credito inesistente rispetto ad un credito non spettante.

Distinguere gli elementi costitutivi del credito dagli ulteriori elementi richiesti ai fini del riconoscimento risulta in molti casi impresa ardua e connotata da forti margini di discrezionalità.

([1]) Si veda Cass. Pen., n. 6/2024; il richiamo è all’art. 13 d.lgs. n. 471/1997.

9. Nelle more di un piano di rateizzazione del debito tributario, c’è il rischio di subire un sequestro?

Nel mettere saldamente al centro del diritto penale tributario la componente “riscossiva” a discapito di quella punitiva, il Legislatore delegato ha coerentemente adeguato la disciplina del sequestro finalizzato alla confisca del profitto (ossia l’imposta evasa), armonizzandola rispetto alla rinnovata centralità degli accordi di rateizzazione raggiunti a seguito di procedure conciliative e accertamenti con adesione.

La disciplina previgente, infatti, non poneva limiti all’ablazione cautelare delle risorse del contribuente, accordando rilevanza agli accordi raggiunti con l’Erario solo limitatamente alla possibilità di sottoporre a confisca le somme già sequestrate.

La riforma stravolge tale paradigma, escludendo in radice la possibilità di sequestrare il quantum di imposta evasa in presenza di accordi di rateizzazione puntualmente adempiuti, fatte salve ipotesi di particolare periculum di dispersione della garanzia patrimoniale (nuovo art. 12, comma 2 bisd.lgs. n. 74/2000).

Tale modifica appare sinergica rispetto al complessivo intervento di riforma, trattandosi in sostanza di un ulteriore e significativo incentivo alla conclusione di accordi di rateizzazione e al loro corretto adempimento.

10. Come cambia la circolazione probatoria tra processo penale e processo tributario?

La Riforma è intervenuta anche sul delicato rapporto tra il procedimento penale e quello tributario, introducendo nuove regole di circolazione probatoria tra i due.

Segnatamente:

il nuovo comma 1 bis dell’art. 20 d.lgs. n. 74/2000 (“Rapporti tra procedimento penale e processo tributario”) legittima l’acquisizione nel processo penale delle sentenze irrevocabili pronunciate all’esito del giudizio tributario e degli atti di accertamento definitivo raggiunti in sede amministrativa, relativi ai fatti oggetto di accertamento da parte del giudice penale;
il nuovo art. 21 bis del decreto sancisce l’efficacia del giudicato penale di assoluzione – perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso – raggiunto all’esito del giudizio ordinario all’interno del processo tributario vertente sui medesimi fatti (v. quesito n. III).

Tali modifiche rappresentano un significativo temperamento al regime del doppio binario che caratterizza microcosmo penale-tributario.

Per quanto riguarda il transito degli atti frutto dell’accertamento fiscale, la modifica apportata dal legislatore della riforma interviene in un ambito in cui la prassi giudiziaria ammetteva l’accesso quasi indiscriminato di una considerevole mole di atti prodotti nelle more dell’accertamento fiscale, anche in evidente frizione con le regole probatorie tipiche del diritto penale.

Si auspica dunque che l’intervento legislativo stimoli una seria riflessione sul punto, anche in ragione dell’esplicito riferimento ai soli atti “definitivi” quali potenziali fonti di prova.

Quanto alla previsione della rilevanza extra-penale della sentenza di assoluzione, la modifica è da accogliere con favore nella misura in cui garantisce una maggiore uniformità tra giudicati aventi ad oggetto i medesimi fatti; nondimeno, essa ma presta il fianco a censure di non-sistematicità (per le quali si rimanda al quesito n. III).