Davide Attanasio interviene sulla Rivista Sistema Penale con un lavoro riguardante il ‘rischio penale’ insito nello svolgimento dell’attività professionale.
L’articolo 12 d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ha introdotto nel principale corpus della legislazione penal-tributaria l’articolo 13-bis, al cui terzo comma è previsto l’aumento della pena in misura di metà qualora i reati siano stati commessi dal concorrente nell’esercizio di un’attività di consulenza fiscale, attraverso l’elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione. Tale circostanza aggravante si ispira alla finalità – perseguita anche in altri ambiti del settore penalistico – di incrementare la risposta punitiva per le condotte poste in essere dal professionista qualora, per mezzo delle proprie competenze specialistiche, agevoli la commissione dei reati.
In particolare, il contributo si propone di analizzare i profili di maggior interesse della novella normativa, cercando di offrire alcuni spunti di riflessione in merito agli aspetti prima facie più critici, fra i quali spicca il tema della comunicabilità della circostanza aggravante al concorrente intraneus rispetto al reato fiscale, che per questa via potrebbe patire un ingiustificato aumento di pena.
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Sommario: 1. Premessa: vecchie e nuove istanze di ‘criminalizzazione’ dell’attività professionale – 2. L’aggravante ‘professionale’ nella riforma penal-tributaria – 2.1. Lo status di professionista (o di intermediario bancario/finanziario) – 2.2. La commercializzazione o l’elaborazione di modelli di evasione fiscale – 3. L’estensibilità della circostanza aggravante alla posizione dell’intraneus – 3.1. La disciplina generale di imputazione delle circostanze – 3.2. (segue) Focus sulla circostanza aggravante imputabile al consulente fiscale – 4. Osservazioni conclusive.
Premessa: vecchie e nuove istanze di ‘criminalizzazione’ dell’attività professionale.
La circostanza aggravante di cui all’art. 13-bis co. 3 d. lgs. 10.3.2000 n. 74 si inserisce nel più articolato scenario del ‘rischio penale’ del professionista, al quale può essere elevato un addebito per aver partecipato, il più delle volte attraverso un contributo atipico (ad esempio: consigli, pareri, consulenze), al fatto di reato commesso da altri (nel caso dei reati tributari, dal contribuente). L’interesse nei confronti della descritta dinamica criminosa è oramai dirompente, tanto in sede legislativa, quanto nella prassi.
Il meccanismo di ampliamento del penalmente rilevante con riguardo alle attività professionali lato sensu di consulenza è tradizionalmente ricondotto a una considerazione di carattere socio-economico, id est la crescente tendenza alla complessità degli adempimenti connessi alle attività imprenditoriali in genere, così da richiedere la presenza praticamente costante di uno o più consulenti a supporto delle scelte organizzative e gestionali.
In chiave squisitamente penalistica sembra peraltro intravedersi un fil rouge degli interventi legislativi (e delle decisioni delle Corti) nel più marcato disvalore delle condotte poste in essere dal professionista e, in senso lato, degli illeciti cui lo stesso partecipa. Il consulente, infatti, tramite le proprie competenze specialistiche, fornisce spesso apporti ad elevato contenuto tecnico, che, se orientati al perseguimento di finalità criminose della clientela, divengono difficilmente intellegibili per le agenzie di controllo, il che ne accentua giocoforza la portata lesiva.
La suddetta impostazione politico-criminale, come meglio si dirà più avanti (infra n. 2), è verosimilmente alla base della circostanza aggravante analizzata nel presente contributo, nella misura in cui prevede un aggravio sanzionatorio per vicende che, alla luce del concreto atteggiarsi delle condotte (i.e. elaborazione/commercializzazione di modelli di evasione), sarebbero connotate da un maggior grado di offensività.
V’è da dire, inoltre, che nell’ambito della responsabilità concorsuale del professionista – argomento che meriterebbe una ben più ampia trattazione – si innestano una serie di problematiche dalla complessa trattazione. Non è inusuale, infatti, che nella prassi si presti un’attenzione inadeguata al momento di accertamento della rilevanza causale della condotta del consulente, nonché del dolo di concorso a quest’ultimo addebitabile.
A ciò si aggiunga, peraltro, che quella del professionista è un’attività ‘neutrale’: le prestazioni ad essa connesse sono infatti di per sé lecite (sotto forma di assistenza del cliente, di consulenza, di pareristica). Vengono così in rilievo interessi del consulente – specie di natura patrimoniale – che dovrebbero essere meritevoli di particolare attenzione anche da parte del settore penalistico, il cui intervento, attraverso un’attenta lettura della materia da parte del legislatore prima, dei giudici poi, dovrebbe essere circoscritto ai soli casi di extrema ratio, a meno di non voler giungere ad una diffusa criminalizzazione dell’attività professionale.
Poste queste premesse, è bene soffermarsi sull’oggetto specifico del presente contributo (id est l’art. 13-bis co. 3 d. lgs. 74/2000). Si procederà, in primo luogo, con la descrizione dell’iter legislativo che ha portato all’introduzione della novella normativa. Si effettuerà, poi, un’analisi degli elementi strutturali della circostanza aggravante, vagliandone sia i profili oggettivi che quelli soggettivi. La parte centrale del lavoro sarà invece dedicata a un sintetico approfondimento sul regime di comunicabilità del dato circostanziale al correo (qui: il cliente-contribuente), così da comprendere se anch’egli possa essere interessato dal severo aumento di pena derivante dall’applicazione della circostanza in discorso. Si forniranno, infine, delle notazioni conclusive sull’eventuale opportunità di apportare alcuni correttivi alla disciplina in commento.
L’aggravante ‘professionale’ nella riforma penal-tributaria.
Nell’ambito di un ampio intervento di razionalizzazione del settore penal-tributario è stato inserito nel d. lgs. 74/2000 l’art. 13-bis, il cui terzo comma contempla una circostanza aggravante speciale e ad effetto speciale, applicabile nei confronti del professionista che, nell’esercizio di un’attività di consulenza, concorra a commettere, attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di “modelli di evasione fiscale”, uno dei reati di cui al Titolo II del succitato decreto legislativo.
Nell’analisi della novella normativa conviene dapprima soffermarsi sulle tappe del percorso riformatore, criticabile – in rapporto al canone giuspenalistico di legalità – a partire dalla dimensione della riserva di legge. L’introduzione della disposizione de qua, nelle forme del sempre più ricorrente binomio legge delega/decreto legislativo, era orientata – stando alla scarna cornice del provvedimento delegante – alla revisione del sistema fiscale, affinché quest’ultimo potesse divenire “più equo, trasparente e orientato alla crescita”.
Nella delineata prospettiva, l’impiego da parte del Parlamento del lemma “revisione” (del sistema fiscale e sanzionatorio), in luogo della più incisiva denominazione di “riforma”, suggerisce invero l’intenzione di inserire la novella normativa in un percorso di continuità con i precedenti interventi in materia fiscale.
Non desta d’altronde sorpresa il ricorso alla legislazione delegata nel settore penalistico, da lungo tempo invalso nella prassi. È come noto maggioritaria in dottrina e nella giurisprudenza della Consulta l’opinione che propende per l’inclusione nel concetto di legge ex art. 25 Cost. anche degli atti aventi forza di legge (i.e. decreto legge e decreto legislativo). Cionondimeno, residuano non poche perplessità in merito a siffatte modalità di esercizio del potere legislativo, specie quando le leggi delega si traducono in veri e propri incarichi in bianco, che, ai limiti del rispetto del principio di legalità, lasciano ampi spazi di manovra al potere esecutivo in materia penale.
Nel richiamato assetto dogmatico e politico-criminale trova collocazione l’art. 8 l. 11.3.2014, n. 23 (legge-delega cui si deve l’emanazione del d. lgs. 158/2015), che, individuando quale fil rouge dell’intervento riformatore i principi di effettività e proporzionalità della pena, ha delegato il governo a revisionare il sistema sanzionatorio con la limitazione del presidio penalistico ai casi di condotte connotate da profili di insidiosità o frode, ergo da un maggior disvalore. La legge delega non ha tuttavia fissato principi e criteri direttivi dettagliati, limitandosi piuttosto ad affermare – con precipuo riferimento ai profili del trattamento punitivo – che la cornice edittale dovesse comunque essere confinata entro un minimo di sei mesi e un massimo di sei anni di reclusione. Così facendo, il Parlamento ha lasciato ampi margini di manovra all’esecutivo, chiamato a compiere significative scelte entro la sbiadita cornice della legge-delega.
Con specifico riguardo alla circostanza aggravante di cui al terzo comma del nuovo art. 13-bis d. lgs. 74/2000 possono quindi sollevarsi seri dubbi di legittimità costituzionale, strettamente connessi al dato quantitativo dell’incremento sanzionatorio (aumento secco della metà della pena): qualora la pena-base ecceda nel massimo i quattro anni di reclusione (come ad esempio accade per l’art. 2 d. lgs. 74/2000, il cui limite edittale è pari a sei anni), per effetto dell’applicazione del meccanismo circostanziale in esame è possibile superare, con una (apparente) rottura degli artt. 25 e 76 Cost., i pur ampi confini tracciati dalla legge delega (che, come detto, indicava il limite di pena detentiva nella misura di sei anni).
La suddetta criticità merita qualche ulteriore approfondimento. Occorre soffermarsi, in particolare, su due aspetti: i) il rapporto tra provvedimento delegante e delegato; ii) l’incidenza della circostanza aggravante sul trattamento sanzionatorio della fattispecie astratta di reato.
Quanto al primo profilo, come accennato, la legge-delega non ha fissato linee guida dettagliate, limitandosi genericamente a stabilire il criterio direttivo in base al quale la revisione del sistema sanzionatorio penal-tributario avrebbe dovuto ispirarsi a criteri di effettività e proporzionalità della pena, così circoscrivendo l’intervento penalistico ai comportamenti dotati di maggiore offensività. Tale ampia finalità pare essere stata recepita appieno dal legislatore delegato, che ha riservato un severo aumento di pena per le condotte poste in essere dal consulente che fornisca al contribuente – soggetto intraneus dei reati ‘propri’ di cui al Titolo II d. lgs. 74/2000 – una serie di strumenti finalizzati all’evasione, con un potenziale incremento della lesività per i beni giuridici tutelati dalle norme penali-tributarie.
È in quest’ottica che deve leggersi l’innesto normativo in commento, che – sebbene attraverso cadenze sanzionatorie assai aspre – rispecchia la maggiore riprovevolezza di condotte caratterizzate da un marcato disvalore. A tal riguardo non paiono cogliere nel segno le critiche di chi, ravvisando un eccesso di delega, sostiene che l’introduzione della circostanza aggravante non sia stata prevista in alcuna delle clausole normative della l. 23/2014. Affinché possa dirsi rispettato il principio di cui all’art. 76 Cost., è bensì necessario che il decreto delegato si inserisca coerentemente nel quadro più o meno dettagliato tracciato dalla legge delega, ma ciò non esclude certo un margine di discrezionalità in capo all’esecutivo, che, va da sé, si restringerà o si allargherà a seconda del grado di approfondimento raggiunto nel provvedimento delegante. In questi termini si è espressa del resto la stessa Corte costituzionale, affermando che i criteri direttivi sanciti dal soggetto delegante non ostano all’emanazione di norme che rappresentano «l’ordinario sviluppo e, se dal caso, un completamento» delle scelte cristallizzate dalla volontà parlamentare.
Quanto al secondo profilo di approfondimento, relativo all’incidenza della circostanza aggravante sulla cornice edittale del reato, è bene premettere una considerazione di ordine generale. Le circostanze del reato non sono invero elementi costitutivi della fattispecie criminosa, ma – nella loro funzione etimologica di “stare intorno al reato” – influiscono soltanto sulla quantificazione della pena inflitta dal giudice, ai sensi degli artt. 132 e 133 Cp. In altre parole, trattandosi di elementi accidentali estranei al nucleo essenziale del fatto, le circostanze accedono all’illecito penale quando quest’ultimo si è già perfezionato senza incidere sulla relativa cornice edittale astratta.
Alla luce di tale premessa, appare condivisibile quanto affermato nella relazione illustrativa del d. lgs. 158/2015: vista la natura accidentale delle circostanze, non può che rilevare la cornice edittale prevista in astratto dal legislatore, senza tener conto della pena irrogata in concreto per effetto di meccanismi circostanziali.
In proposito – prosegue la relazione illustrativa – va ricordato come la Corte di cassazione a sezioni unite abbia affermato che la risposta sanzionatoria del magistrato penale si articola in un giudizio bifasico: dapprima deve individuarsi, ai sensi dell’art. 133 c.p., la pena irrogabile per il reato “semplice” e soltanto in un istante successivo può procedersi all’apprezzamento della rilevanza delle circostanze sulla pena-base già calcolata. Ne segue che, nella valutazione sull’ipotetico eccesso di delega, occorre prendere in considerazione la pena massima astrattamente irrogabile per il reato semplice, giacché – diversamente opinando – il legislatore delegato, nella ponderazione in punto di cornice edittale dei reati, sarebbe chiamato a tener conto di elementi accessori (come appunto le circostanze) soltanto eventuali.
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