Enrico Di Fiorino e Lorena Morrone intervengono su Nuovo Diritto delle Società, con una nota in tema di concorso del socio nel reato dichiarativo commesso dagli amministratori.
La Corte di Cassazione riconosce la possibilità che il socio possa concorrere nel reato altrui pur non ricoprendo alcuna carica amministrativa (nemmeno di fatto), ma richiede che il suo contributo si manifesti sotto forma di impulso psicologico alla condotta materialmente ascrivibile ad altri soggetti.
La pronuncia supera così un precedente (preoccupante) arresto della Suprema Corte, dove si pretendeva di attribuire rilevanza, ai fini del concorso, alla mera qualifica di socio.
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Corte di Cassazione, sezione IV penale, 6 maggio 2019, n. 18827
1. Nonostante l’utilizzo del pronome “chiunque”, non vi sono dubbi circa la natura di reato proprio delle fattispecie incriminatrici tributarie in materia di dichiarazione, le quali possono essere contestate solo a chi riveste la qualifica di contribuente[1]. Tale circostanza non esclude che, ai sensi dell’art. 110 c.p. (“Concorso di persone”), anche altri soggetti (diversi dal firmatario della dichiarazione o da chi è obbligato alla presentazione della stessa) possano concorrere nella condotta commissiva od omissiva dell’autore del reato, laddove abbiano effettivamente fornito un contributo di ordine materiale o morale.
La giurisprudenza, proprio facendo ricorso alla figura del concorso di persone, è arrivata così ad estendere la punibilità di tali reati ad altri soggetti, quali l’amministratore di fatto, il componente del consiglio di amministrazione non firmatario della dichiarazione o il consulente della società[2]. La sentenza in commento riguarda invece un’ipotesi differente, ossia quella della possibile punibilità, per un reato tributario, del socio unico di società di capitali, chiamato a rispondere a titolo concorsuale unitamente al rappresentate legale ed ai soggetti ritenuti gestori di fatto della società.
2. La pronuncia interviene in una vicenda cautelare in cui l’indagata veniva incolpata – per quanto qui di interesse – dei reati di dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione, ai sensi degli artt. 4 e 5 D. Lgs. n. 74/2000, perché – al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto – effettuava la commercializzazione di prodotti petroliferi acquistati con false dichiarazioni d’intento, da depositi fiscali, attraverso società create ad hoc, accreditate come operanti in regime di cessione all’esportazione e, quindi, solo formalmente autorizzate ad acquistare in regime di esenzione di IVA. A seguito della conferma del decreto di sequestro preventivo da parte del Tribunale del Riesame, la Corte di Cassazione annullava l’ordinanza, impugnata dal difensore dell’indagata, con rinvio al tribunale per un nuovo vaglio.
In particolare, la Suprema Corte, dopo aver ricostruito il delitto ex art. 5 D. Lgs. n. 74/2000 in termini di reato proprio omissivo[3], riteneva la motivazione del tribunale viziata in diritto, in quanto ricollegava alla sola qualità di socia dell’indagata “l’obbligo di presentazione della dichiarazione, senza alcun riferimento in ordine all’eventuale sussistenza del concorso di persone del reato” (Cass. pen., sez. III, n. 40329/2018).
In ragione di una seconda conferma da parte del Tribunale del Riesame, nuovamente il legale dell’indagata presentava ricorso per cassazione, lamentando una violazione di legge ed un vizio motivazionale (art. 606, lett. b) ed e), c.p.p.). Più nel dettaglio, il ricorrente – richiamando i principi espressi dalla Suprema Corte nella sentenza Dolce & Gabbana (Cass. pen., sez. III, 24 ottobre 2014, n. 43809) – evidenziava come l’unica ipotesi di concorso ipotizzabile nel reato di omessa dichiarazione fosse quello di natura c.d. morale, e che oggetto del concorso dovesse necessariamente essere la specifica omissione, e non le diverse condotte che l’hanno preceduta. Nella vicenda oggetto di gravame, invece, secondo il ricorrente, la condotta cui si riferisce il Tribunale per sostenere il ruolo di concorrente della socia avrebbe potuto al più rilevare come prova in ordine ai (diversi) reati commessi in violazione del Testo Unico delle Accise.
3. Con la sentenza de qua, la Corte di Cassazione si premura di evidenziare le ragioni di fatto per le quali il percorso motivazione seguito nella seconda pronuncia del Tribunale risulta condivisibile, in quanto colma anche la lacuna che, in punto di concorso di persone nel reato, viziava la precedente ordinanza. Seppur soggetto distinto rispetto al rappresentante legale e all’amministratore di fatto, il socio unico della società avrebbe stretto con i primi due un accordo funzionale all’evasione fiscale, attraverso un collaudato sistema di illecite operazioni di acquisto e di commercializzazione di prodotto petrolifero in esenzione IVA, il quale prevedeva l’omessa presentazione della dichiarazione fiscale. Secondo il Tribunale, in tal senso deporrebbero alcune conversazioni intercettate, dalla quali emergerebbe chiaramente il ruolo dell’indagata (alla quale – peraltro – veniva pure contestato il reato di natura associativa, avendo la stessa fornito la base logistica per l’appoggio e lo smaltimento del prodotto petrolifero). Tale circostanza, ad avviso del giudicante, priverebbe di rilievo la tesi difensiva per la quale il mero mancato possesso della qualifica di rappresentate legale escluderebbe la sussistenza del dolo d’evasione.
Sotto il profilo giuridico, la Corte ritiene opportuno – in primo luogo – richiamare anch’essa i principi statuiti nella nota vicenda processuale che ha interessato gli stilisti Dolce e Gabbana, al fine di evidenziare come – salve le ipotesi di costringimento fisico e di errore determinato dall’altrui inganno – il concorso sia effettivamente ipotizzabile solo in forma morale, “quando cioè chi vi è obbligato ha omesso di presentare la dichiarazione perché istigato o rafforzato nelle sue intenzioni o in attuazione di un accordo intercorso con altri soggetti”. Ipotesi che, secondo il Tribunale del Riesame, ricorrerebbe nel caso de quo. La Suprema Corte, secondariamente, evidenzia come l’oggetto dell’istigazione e dell’accordo debba essere specificatamente “la violazione dell’obbligo così che l’omissione, una volta perfezionata dall’unico autore materiale possibile, possa essere soggettivamente attribuibile all’azione di ciascuno dei correi che l’abbia prevista e voluta”; mentre – al contrario – non potrà avere alcun rilievo, ai fini dell’estensione della punibilità del reato in materia fiscale, il concorso afferente alle sole condotte precedenti. Sul punto, la Corte osserva, tuttavia, come nella vicenda oggetto di giudizio le condotte anticipatorie rispetto all’omessa dichiarazione rilevino – ed in tal senso conclude anche il Tribunale del Riesame – in quanto da esse sarebbe possibile “desumere, oltre ogni ragionevole dubbio, la prova dell’accordo criminoso”.
I motivi proposti dal ricorrente venivano quindi ritenuti infondati ed il ricorso rigettato.
4. La sentenza si lascia apprezzare nella misura in cui, facendo una corretta applicazione dei principi in materia di concorso di persone nel reato, ha ritenuto censurabile la precedente decisione del Tribunale del Riesame, la quale ricollegava alla sola qualità di socio la responsabilità per il reato di omessa dichiarazione, mentre ha reputato esente da vizio la seconda ordinanza, che, invero, avrebbe puntualmente accertato i requisiti strutturali del concorso di persone nel reato ai sensi dell’art. 110 c.p.: nell’ordine i) la pluralità di agenti, ii) la realizzazione della fattispecie oggettiva, iii) il contributo di ciascun concorrente alla realizzazione del reato e iv) l’elemento soggettivo.
La Corte di Cassazione riconosce, dunque, la possibilità che il socio, pur non ricoprendo alcuna carica amministrativa e senza che sia necessario valorizzare l’“effettività” della stessa attraverso la figura dell’amministratore di fatto, possa concorrere nel reato altrui, laddove il suo contributo si manifesti sotto forma di impulso psicologico al reato materialmente ascrivibile ad altri soggetti. Nell’ambito di tale forma di compartecipazione – di concorso morale o partecipazione psichica – dovrà essere tuttavia accertato l’effettivo contributo quale determinatore (nel senso di far sorgere in altri un proposito criminoso prima inesistente) o istigatore (di colui che si limiti a rafforzare in altri un proposito già maturato).
Sotto il profilo soggettivo, ciascuna condotta di compartecipazione dovrà essere sorretta dal corrispondente requisito psicologico, costituito da due componenti: la coscienza e volontà del fatto criminoso e – quale quid pluris rispetto al reato monosoggettivo – la volontà di concorrere con altri alla commissione del delitto tributario[4].
5. Appare, dunque, opportuno evidenziare il diverso grado di indagine richiesto per l’accertamento del concorso del terzo nel reato tributario, rispetto all’ipotesi di responsabilità dell’amministratore di fatto.
Con riferimento a quest’ultimo, invero, la giurisprudenza costante[5] – anche in materia civile e tributaria[6] – ha riconosciuto l’applicazione del principio funzionalistico, secondo cui nella gestione sociale deve prevalere la qualifica di fatto rispetto a quella formale.
Tale equiparazione tra amministratori di fatto e di diritto, alla luce dell’effettivo ruolo del primo, è stata recepita – come noto – anche dal legislatore nel 2002, con l’introduzione dell’art. 2639 c.c. (nonché con la riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative di cui al d.lgs. n. 6/2003).
Sebbene la novella sia intervenuta con riferimento alla sola materia penale societaria, si è più volte affermato che il principio possa essere applicato anche con riferimento a reati di altra natura. In particolare, si è sostenuto che l’art. 2639 c.c. costituisca “la codificazione di un principio generale applicabile ad altri settori penali dell’ordinamento”[7]. Secondo la Suprema Corte di Cassazione, invero, “diversamente opinando si porrebbero a carico dell’amministratore di diritto, anche ove fosse un mero prestanome, tutte le omissioni civilmente e penalmente rilevanti, mentre verrebbe esclusa ogni responsabilità in capo a colui che effettivamente gestisce la società”.
Una tale impostazione, d’altronde, è coerente con quanto disposto in materia tributaria sia dall’art. 1 del d.P.R. n. 322/1998, il quale, al comma 4, prevede espressamente che “la dichiarazione dei soggetti diversi dalle persone fisiche è sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale, e in mancanza da chi ne ha l’amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante negoziale”; sia dall’art. 62 d.P.R. 600/1973, che riconosce la rappresentanza dell’ente alle persone che di fatto lo amministrano.
Nel caso in cui sia un amministratore di fatto a svolgere effettivamente le funzioni gestorie proprie dell’amministratore della società, e l’amministratore di diritto sia solo un prestanome, inoltre, la giurisprudenza è arrivata a sostenere che solo il primo sarà chiamato a rispondere penalmente del reato proprio di cui all’art. 5 d. lgs. 74/2000. L’amministratore di diritto, invece, sarà punibile a titolo di concorrente ex art. 40, comma 2, c.p., ove non abbia impedito l’evento, ed ove sussista comunque l’elemento soggettivo richiesto dalla fattispecie delittuosa (anche nella forma del dolo eventuale)[8].
Con riferimento, invece, al terzo (concorrente ma non amministratore di fatto), ciò che rileva è il solo contributo fattivo della sua azione, senza che debba essere accertata un’effettiva ingerenza nell’attività di amministrazione. Non viene richiesta, dunque, la presenza dei requisiti previsti dall’art. 2639 c.c., ossia che venga svolta la stessa funzione, diversamente qualificata, dell’amministratore di diritto, ovvero che vengano esercitati in modo continuativo e significativo i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione dello stesso.
6. La sentenza in commento appare, quindi, da segnalare, in quanto rappresenta un superamento di un precedente (ed invero preoccupante) arresto della Suprema Corte, il quale – in analogia a quanto statuito nella prima ordinanza del Tribunale del Riesame nel caso commentato – pretendeva di attribuire rilevanza, ai fini del concorso, alla mera qualifica di socio.
In particolare, si era affermato che, con riferimento al reato di omessa dichiarazione, al rappresentante legale della persona giuridica quale “intraneus possano concorrere uno ovvero più extranei”. Tra questi ultimi, potevano addirittura essere ricompresi i soci, seppur usciti dalla compagine della società contribuente nell’anno d’imposta oggetto dell’accusa, “dato che comunque per il pro rata essi risultano beneficiari dell’omissione contributiva derivante dall’omissione dichiarativa fiscale e quindi ragionevolmente ipotizzati “concorrenti morali” nel reato stesso”[9].
Così come appare conforme al dato normativo individuare come soggetto attivo del reato ex art. 5 D. Lgs. n. 74/2000 il contribuente che ha l’obbligo di presentare la dichiarazione – obbligo da estendersi anche all’eventuale amministratore di fatto, in toto equiparato a quello di diritto[10] – allo stesso modo rappresenta una corretta applicazione dei principi in tema di concorso di persone ipotizzare la punibilità dell’extraneus, laddove ricorrano i requisiti imposti dall’art. 110 c.p.
Al contrario, destava preoccupazione l’orientamento, qui superato, che, prescindendo da un qualsiasi accertamento circa la condotta effettivamente tenuta, fondava la relativa pronuncia su una generica considerazione circa il fatto che i soci sono fra i principali beneficiari dell’evasione di imposta attribuibile alla società e che, quindi, sarebbe ben ipotizzabile una loro responsabilità quali concorrenti morali nella scelta del legale rappresentante di non procedere alla presentazione della dichiarazione dei redditi.
Con ogni evidenza, una ricostruzione contraria al principio del carattere personale della responsabilità penale, di cui all’art. 27, comma 1, Cost.: non solo una forma di responsabilità per fatto altrui, ma anche un’ipotesi di punibilità per fatto incolpevole, in tutti i casi in cui il socio, non più parte della compagine societaria, non sarebbe dotato di alcun potere impeditivo in relazione al reato dell’amministratore.
[1] Si veda, ad esempio, A. Traversi, La difesa del contribuente nel processo penale tributario, Milano, 2014, p. 6. Con riferimento al reato di cui all’art. 5 d.lgs. 74/2000 di nostro interesse, E. Musco, F. Ardito, Diritto penale tributario, Terza edizione, Torino, 2016, p. 229; S. Putinati, La riforma dei reati tributari – Le novità del d. lgs. n. 158/2015 (a cura di C. Nocerino e S. Putinati), Torino, 2015, p. 107; V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano, 2000, p. 137.
[2] Sulla responsabilità del consulente, si veda ex multis Cass. pen., sez. III, 14 novembre 2017, n. 1999, secondo cui “in tema di reati tributari, il consulente fiscale è responsabile, a titolo di concorso, per la violazione tributaria commessa dal cliente, quando, in modo seriale, ossia abituale e ripetitivo, attraverso l’elaborazione e commercializzazione di modelli di evasione, sia stato il consapevole e cosciente ispiratore della frode, anche se di questa ne abbia beneficiato il solo cliente”. A. Martini, Reati in materia di finanza e tributi, in G.F Grosso. – T. Padovani – A. Pagliaro (diretto da), Trattato di diritto penale. Parte speciale, XVII, Milano, 2010, p. 141, ritiene di poter attribuire al consulente il ruolo di intraneus ove, mediante specifico atto negoziale, lo stesso abbia accettato di assumersi il dovere di adempimento degli obblighi del contribuente, realizzando poi autonomamente, in forza di questo potere, la condotta penalmente rilevante. Parte della giurisprudenza esclude peraltro la responsabilità del contribuente intraneus in tutti quei casi in cui il consulente abbia agito di propria iniziativa. Sul punto si vedano Cass. pen., sez. II, 23 gennaio 1995, n. 4842 e Trib. Verona, Sez. dist. Soave, 12 giugno 2007.
Circa la responsabilità dell’amministratore di fatto, si rimanda a Cass. pen., sez. III, 14 maggio 2015, n. 38780, secondo cui “del reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte dirette o i.v.a., l’amministratore di fatto risponde quale autore principale, in quanto titolare effettivo della gestione sociale e, pertanto, nelle condizioni di poter compiere l’azione dovuta, mentre l’amministrazione di diritto, quale mero prestanome, è responsabile a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento (art. 40, comma 2, c.p. e 2932 c.c.), a condizione che ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice”.
[3] A. Traversi, cit,, p. 282.
[4] Con particolare riferimento all’elemento psicologico del concorrente esterno, si afferma che possa riscontrarsi una sua responsabilità “anche a titolo di dolo eventuale, quindi con mera accettazione del rischio, ma non a titolo di colpa”, A. Keller, La dichiarazione infedele, in A. Cadoppi – S. Canestrari – A. Manna (diretto da), Diritto penale dell’economia, Milano, 2017, p. 756. La giurisprudenza richiede la consapevolezza della qualifica ricoperta dall’intraneo, sul punto si vedano Cass. pen., sez. I, 23 settembre 2008, n. 39292; Cass. pen., sez. V, 22 aprile 2004, n. 23675; Cass. pen., sez. III, 24 ottobre 2014, n. 43809.
[5] In senso conforme si vedano Cass. Pen., sez. III, 28 aprile 2011, n. 23425; Cass. pen., sez. V, 11 gennaio 2008, n. 7203.
[6] In questo senso si richiamano Cass. civ., sez. I, 5 dicembre 2008, n. 28819; Cass. civ., sez. un., 18 ottobre 2005, n. 2013; Cass. Civ, sez. trib., 9 novembre 2005, n. 21757.
[7] Sul punto si veda Cass. pen., sez. III, 14 maggio 2015, n. 38780 e Cass. pen., sez. V, 20 giugno 2012, n. 39535.
[8] A tal proposito si vedano Cass. pen., sez. V, 18 marzo 2015, n. 38918, Cass. pen., sez. V, 22 ottobre 2014, n. 50348; Cass. pen., sez. III, 6 aprile 2006, n. 22919; Cass. pen., sez. V, 16 ottobre 2014, n. 50976. In dottrina, si rimanda a E. Amati, M. Belli, Responsabilità dell’amministratore di fatto per il reato di omessa dichiarazione dei redditi, in Arch. Pen., 2012; E. M. Ambrosetti, E. Mezzetti, M. Ronco, Diritto penale dell’impresa, Bologna. In senso contrario, si veda I. Caraccioli, Sul problema della responsabilità degli “amministratori di fatto” nei reati tributari, in Riv. dir. trib., fasc.7-8, 2013, pag. 145.
[9] In questo senso, Cass. pen., sez. III, 21 giugno 2016, n. 35527. Secondo la Suprema Corte, le ragioni di fatto per le quali i ricorrenti dovessero ritenersi concorrenti extranei del reato sarebbero da ricondurre alla “ristretta base azionaria della società contribuente, [ed ai] rapporti di parentela tra i soci e con l’amministratore autore del reato stesso”. Si consideri che, con riferimento al reato di omesso versamento di IVA, di cui all’art. 10ter d. lgs. 74/2000, è stata riconosciuta la responsabilità penale anche dell’amministratore di una società, la cui carica sia cessata prima della scadenza del termine per il pagamento annuale dell’imposta. Tuttavia, al contrario di quanto stabilito in relazione al socio concorrente esterno nel reato proprio, in questo caso la valutazione si fondava sull’accertamento che, nonostante l’intervenuta decadenza, lo stesso avesse conservato i poteri di amministrazione all’interno della società (Cass. pen., sez. III, 7 febbraio 2017, n. 26930). Sempre con riferimento al componente del consiglio di amministrazione, da ultimo il Tribunale di Bergamo è giunto a stabilire che, a prescindere dalle attribuzioni e deleghe specificatamente riconosciute a ciascuno, egli “è posto dal nostro ordinamento in una posizione di garanzia nei confronti dei creditori, ivi compreso l’erario, ed indubbiamente fra i doveri minimi che si radicano in capo a lui al momento dell’accettazione della carica rientra – oltre al controllo sull’esistenza, sulla regolare tenuta e sulla pronta reperibilità dei libri sociali – il controllo della correttezza delle dichiarazioni” (Trib. Bergamo, 20 febbraio 2018, n. 16).
[10] Sul punto si rimanda a Cass. pen., sez. IV, 16 aprile 2015, n. 24650, che opera il richiamo all’art. 1, comma 4, D.P.R. n. 322/1998).
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