Nel corso del tempo, l’Unione europea ha attribuito un peso progressivamente maggiore al diritto penale per conseguire un livello adeguato di tutela dei “propri” interessi finanziari. Da ultimo, il legislatore europeo è intervenuto con la Direttiva (UE) 2017/1371 del Parlamento europeo e del Consiglio, meglio nota come Direttiva P.I.F., con cui si è chiesto agli Stati membri di perseguire penalmente qualsiasi ipotesi di «frode lesiva degli interessi finanziari dell’Unione», sia essa commessa da persone fisiche o giuridiche.
Di conseguenza, il recepimento della Direttiva P.I.F. nell’ordinamento nazionale ha determinato la significativa estensione delle ipotesi di reato presupposto della responsabilità amministrativa degli enti ai sensi del Decreto Legislativo n. 231/2001.
Con il Focus di luglio, Giuseppe Fornari, Salvatore Rocco e Alessandra Tramontelli affrontano il tema degli interessi finanziari dell’Unione e dei reati doganali, al fine di offrire un valido aiuto agli operatori economici che quotidianamente operano sul mercato.
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I. Cosa si intende per «interessi finanziari dell’Unione europea»?
Gli interessi finanziari dell’Unione europea coincidono con le «entrate, spese e beni coperti dal bilancio dell’Unione europea, nonché quelli coperti dai bilanci delle istituzioni, degli organi e degli organismi e i bilanci da essi gestiti e controllati» (art. 2 Regolamento UE n. 883/2013); in particolare, per tali «si intendono tutte le entrate, le spese e i beni che sono coperti o acquisiti oppure dovuti in virtù: (i) del bilancio dell’Unione; (ii) dei bilanci di istituzioni, organi e organismi dell’Unione istituiti in virtù dei trattati o dei bilanci da questi direttamente o indirettamente gestiti e controllati» (art. 2, comma 1, lett. a) Direttiva P.I.F.).
Dalle disposizioni richiamate sinora si comprende che non tutti gli interessi finanziari dell’Unione sono ricompresi nel Bilancio della stessa, ancorché risulti di certo il punto di riferimento principale al riguardo. Si tratta di voci finanziarie rappresentate dalle entrate e dalle uscite dei bilanci delle istituzioni (Parlamento europeo, Commissione europea, Consiglio, Consiglio europeo, Corte di giustizia dell’Unione europea, Banca Centrale Europea, Corte dei conti), organi (ad es., Comitato economico e sociale, Comitato delle regioni) e organismi (ad es., Agenzia europea per i medicinali − EMA −, Agenzia europea dell’ambiente − EEA −, Unità europea di cooperazione giudiziaria − Eurojust −, Ufficio europeo di polizia − Europol) istituiti in virtù dei Trattati, nonché le fonti e gli impieghi dei bilanci direttamente o indirettamente controllati e gestiti dall’Unione.
Di conseguenza, la portata degli interessi finanziari dell’Unione va ben al di là del proprio bilancio: difatti, «la tutela degli interessi finanziari dell’Unione riguarda non solo la gestione degli stanziamenti di bilancio, ma si estende a qualsiasi misura che incida o che minacci di incidere negativamente sul suo patrimonio e su quello degli Stati membri, nella misura in cui è di interesse per le politiche dell’Unione» (Considerando n. 1 Direttiva P.I.F.).
II. Quali sono le principali voci (fonti e impieghi) degli interessi finanziari dell’Unione?
Si è detto che le principali voci degli interessi finanziari dell’Unione sono rappresentate dalle poste iscritte nel Bilancio dell’Unione. In particolare, il Bilancio annuale contempla tutte le entrate e le uscite dell’Unione europea, garantendo il finanziamento dei programmi e delle azioni dell’Unione in tutti i settori di intervento; viceversa, il Bilancio pluriennale definisce le priorità e i relativi limiti di spesa dell’Unione in un più lungo orizzonte temporale.
Fatte salve altre entrate marginali − quali le ammende alle imprese o le penalità dovute dagli Stati membri (cfr. art. 260 TFUE) − che costituiscono circa l’11% delle entrate dell’Unione, il Bilancio è finanziato integralmente mediante le c.d. risorse proprie, quali: (1) i dazi della tariffa doganale comune e altri dazi sugli scambi con paesi terzi (“customs duties”); (2) l’aliquota uniforme sull’imponibile IVA di ciascuno Stato membro; (3) l’aliquota del reddito nazionale lordo degli Stati membri (“gross national income”).
Sul piano, invece, delle spese deve ricordarsi che circa il 75% del Bilancio dell’Unione è rappresentato da tre voci principali: (a) competitività per la crescita; (b) occupazione e coesione economica; (c) crescita sostenibile con risorse naturali (sviluppo rurale, tutela della pesca e tutela ambientale). Le risorse contemplate in tali voci sono amministrate secondo un sistema di gestione c.d. concorrente (“shared management”) − realizzato cioè dalla Commissione di concerto con le amministrazioni nazionali e regionali degli Stati membri − mediante cinque principali Fondi c.d. strutturali o di investimento europei (Fondi SIE): (1) Fondo europeo di sviluppo regionale (FESR); (2) Fondo sociale europeo (FES); (3) Fondo di coesione (FC); (4) Fondo europeo agricolo per lo sviluppo rurale (FEASR) e Fondo europeo agricolo di garanzia (FEAGA); (5) Fondo europeo per gli affari marittimi e la pesca (FEAMP).
Il restante 15% degli impieghi di bilancio dell’Unione è rappresentato da i Fondi a gestione c.d. diretta (“direct management”), amministrati cioè direttamente dalla Commissione secondo due linee programmatiche: (a) programmi europei; (b) programmi di assistenza esterna. Tra i più noti programmi europei, possono citarsi Horizon 2020 per la ricerca e sviluppo, Erasmus nonché il programma Hercules III sulla tutela degli interessi finanziari dell’Unione, oppure ancora Fiscalis in materia doganale. Si tratta di programmi che non prevedono la realizzazione di opere strutturali (di regola di competenza dei Fondi SIE), bensì la definizione di progetti innovativi; la Commissione procede ad erogare finanziamenti − appunto con risorse europee − direttamente e in via centralizzata, agendo attraverso i propri apparati amministrativi oppure apposite agenzie esecutive.
III. In che modo l’Unione europea ha rafforzato il grado di tutela dei propri interessi finanziari?
Gli interessi finanziari dell’Unione sono stati oggetto di un primo intervento con la Convenzione del 26 luglio 1995 e con il Regolamento (CE, Euratom) n. 2988/95, per poi essere trattati dal Regolamento (UE, Euratom) n. 883/2013. Di recente, con l’adozione della già citata Direttiva UE 2017/1371 (Direttiva P.I.F.), l’Unione ha inteso intensificare il livello di protezione dei propri interessi finanziari mediante il «ravvicinamento del diritto penale degli Stati membri» avverso le più gravi forme di «condotte fraudolente» (Considerando n. 3 Direttiva P.I.F.); in particolare, l’Unione ha richiesto agli Stati l’incriminazione di tutte quelle forme di frode, cioè di aggressione fraudolenta o comunque particolarmente insidiosa, lesive dei propri interessi finanziari. Una rilevanza penale che si aggiunge − in teoria senza sovrapporsi − ai rimedi di natura amministrativa e civile eventualmente già adottati dagli Stati membri.
IV. Cosa si intende per «frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione»?
Il concetto di “frode” ricomprende qualsiasi «condotta fraudolenta dal lato delle entrate, delle spese e dei beni ai danni del bilancio generale dell’Unione europea, comprese operazioni finanziarie quali l’assunzione e l’erogazione di prestiti» (Considerando n. 4 Direttiva P.I.F.). In particolare, integrano una frode lesiva degli interessi finanziari dell’Unione tutte le azioni o le omissioni che, risolvendosi nell’utilizzo o presentazione «di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti» oppure ancora nella omessa comunicazione di informazioni doverose, determinino − sul versante delle spese − «l’appropriazione indebita o la ritenzione illecita di fondi o beni provenienti dal bilancio dell’Unione o dai bilanci gestiti da quest’ultima o per suo conto», oppure − sul versante delle entrate − «la diminuzione illegittima delle risorse del bilancio dell’Unione o dei bilanci gestiti da quest’ultima o per suo conto» (art. 3, paragrafo 2, lett. a, b, c, d, Direttiva P.I.F.). Allo stesso modo, integra la nozione di “frode” la distrazione dei fondi, beni o benefici di provenienza europea e dunque l’impiego dei medesimi − pur lecitamente ottenuti − per finalità diverse da quelle «per cui erano stati inizialmente concessi» (art. 3, paragrafo 2, lett. a, b, c, d, Direttiva P.I.F.).
Allo stesso modo, la fattispecie di corruzione − di per sé particolarmente insidiosa per gli interessi finanziari dell’Unione − «può essere in molti casi legata a una condotta fraudolenta» (Considerando n. 8 Direttiva P.I.F.), così come lesiva dei medesimi interessi può essere l’appropriazione (indebita) «di fondi o beni, per uno scopo contrario a quello previsto» (Considerando n. 9 Direttiva P.I.F.), nonché, infine, il riciclaggio (art. 4, par. 1, Direttiva P.I.F.).
V. In che modo possono essere lesi gli interessi finanziari dell’Unione? Quali sono i principali reati lesivi degli interessi finanziari dell’Unione?
Alla luce della nozione di “frode” lesiva degli interessi finanziari dell’Unione indicata dalla Direttiva P.I.F., è evidente che tali interessi possano essere lesi, egualmente, sia mediante una illecita riduzione delle entrate dell’Unione, sia attraverso un indebito incremento delle uscite (ad es. mediante l’apprensione indebita di fondi cui non si avrebbe diritto), o finanche attraverso la distrazione delle risorse pur legittimamente ottenute dall’Unione.
Pertanto, con riferimento al diritto italiano, offendono gli interessi finanziari dell’Unione: (1) i reati che incidono sulle entrate (le risorse proprie) della stessa, quali i reati doganali o i reati tributari aventi ad oggetto l’IVA; (2) illeciti gravanti sul versante delle spese, quali i reati contro la Pubblica Amministrazione, come la corruzione (artt. 318, 319 e 321 c.p.), il peculato (art. 314 c.p.), l’abuso d’ufficio (art. 323 c.p.) laddove comportino l’appropriazione o l’attribuzione impropria di risorse finanziarie dell’Unione. Allo stesso modo, possono ledere gli interessi finanziari dell’Unione quei reati che abbiano l’effetto di onerare l’Unione di spese indebite, quali la truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art. 640-bis c.p.), oppure ancora quei reati che prevedono la distrazione − e dunque l’uso improprio − delle risorse correttamente elargite dall’Unione stessa, quali la malversazione (art. 316-bis c.p.).
VI. Per quali reati − lesivi degli interessi finanziari dell’Unione − è prevista la responsabilità degli enti ai sensi del Decreto n. 231/2001?
A seguito del recepimento in Italia della Direttiva P.I.F., la responsabilità amministrativa degli enti ai sensi del D. Lgs. n. 231/2001 (di seguito, il Decreto) è prevista in relazione a numerose ipotesi di reati potenzialmente lesivi degli interessi finanziari dell’Unione.
Anzitutto, il Decreto richiama alcuni reati il cui effetto può essere: (a) l’indebita percezione di fondi europei (comunque denominati); (b) l’impiego dei medesimi fondi − correttamente ottenuti − per finalità diverse da quelle che avevano legittimato l’attribuzione; (c) la realizzazione di condotte fraudolente nella esecuzione di contratti con l’Unione. Si tratta in particolare dei reati richiamati dall’art. 24 del Decreto, segnatamente:
- malversazione (art. 316-bisp.);
- indebita percezione di erogazioni (art. 316-terp.);
- frode in pubbliche forniture (art. 356 c.p.);
- truffa per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art. 640-bisp.).
Inoltre, tra le ipotesi che possono senz’altro essere realizzate a danno dell’Unione il Decreto contempla anche i reati previsti dall’art. 25 del Decreto:
i) peculato (art. 314 c.p.);
ii) corruzione (artt. 318, 319 e 321 c.p.);
iii) abuso d’ufficio (art. 323 c.p.);
iv) traffico di influenze illecite (art. 346-bisp.).
Al riguardo, deve precisarsi che i reati di peculato e abuso d’ufficio possono determinare la responsabilità amministrativa dell’ente ai sensi del Decreto soltanto se lesivi degli interessi finanziari dell’Unione.
Ancora, senza dubbio lesivi degli interessi finanziari dell’Unione sono poi i reati tributari − richiamati dall’art. 25-quinquiesdecies del Decreto − aventi ad oggetto l’IVA, in particolare:
a) dichiarazione fraudolenta (artt. 2 e 3 D. Lgs. n. 74/2000);
b) dichiarazione infedele (art. 4 D. Lgs. n. 74/2000);
c) omessa dichiarazione (art. 5 D. Lgs. n. 74/2000);
d) emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 D. Lgs. n. 74/2000);
e) occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. Lgs. n. 74/2000);
f) indebita compensazione (art. 10-quater Lgs. n. 74/2000);
g) sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 D. Lgs. n. 74/2000).
Sia consentito segnalare che ai reati tributari Fornari e Associati ha dedicato un apposito approfondimento con il Focus di giugno 2020. In questa sede è opportuno soltanto ricordare che i reati di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione e indebita compensazione possono determinare la responsabilità dell’ente ai sensi del Decreto soltanto se commessi nell’ambito di un sistema fraudolento transfrontaliero e se diretti ad evadere l’IVA per un importo non inferiore a € 10 milioni.
Infine, tra i reati presupposto della responsabilità degli enti ai sensi del Decreto, e lesivi degli interessi finanziari dell’Unione, vi sono certamente i reati in materia doganale, definiti nell’ordinamento italiano come «contrabbando» (art. 25-sexiesdecies del Decreto, introdotto con il D. Lgs. n. 75/2020). Sul punto, è noto che tra i diritti doganali rientrano i diritti di confine (art. 34 d.P.R. 43/1973), articolati in: (i) dazi di importazione e di esportazione; (ii) prelievi e altre imposizioni all’importazione o all’esportazione previsti da regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione; (iii) diritti di monopolio, sovraimposte di confine ed ogni altra imposta o sovraimposta di consumo a favore dello Stato, per quanto concerne i diritti di importazione.
Ebbene, atteso che, a seguito dell’istituzione dell’unione doganale comune a livello europeo, i dazi doganali rappresentano circa il 25% delle entrate del Bilancio dell’Unione come risorsa propria, è opportuno trattare i reati di contrabbando con maggior grado di dettaglio.
VII. Quali sono gli illeciti doganali rilevanti ai fini del Decreto 231?
Si è detto che l’art. 25-sexiesdecies del Decreto richiama, quali reati presupposto della responsabilità amministrativa dell’ente, anche gli illeciti penali doganali previsti dal d.P.R. 43/1973 (artt. 282 e ss.). Il d.P.R. 43/1973 contempla infatti una serie di reati, definiti di contrabbando, tutti accumunati dalla introduzione nel territorio dello Stato di merci sottoposte ai diritti di confine, senza che i relativi dazi o imposte di produzione e consumo siano effettivamente versati.
In estrema sintesi, il contrabbando è dunque il reato commesso da chi − chiaramente con dolo − sottrae o tenta di sottrarre merci estere al sistema di controllo doganale e quindi alla riscossione dei relativi diritti.
Alla luce delle modifiche apportate prima dal D. Lgs. n. 8/2016 e poi dal D. Lgs. n. 75/2020, per il reato di contrabbando − nelle sue diverse forme di manifestazione − è attualmente prevista l’applicazione della sola multa quando l’ammontare dei diritti di confine non versati sia ricompreso tra € 10.000,00 ed € 50.000,00; laddove l’ammontare dei diritti di confine dovuti sia maggiore a € 50.000,00 (ma non superiore a € 100.000,00), allora è prevista anche la pena della reclusione fino a tre anni; infine, quando l’ammontare dei diritti di confine è superiore a € 100.000,00 è prevista anche la reclusione da tre a cinque anni, oltre alla multa.
Peraltro, per le ipotesi di contrabbando c.d. “semplice”, delineate dagli artt. 282, 291, 292 e 294 d.P.R. 43/1973 e accumunate dalla omessa corresponsione di diritti di confine per un’entità non particolarmente rilevante e dalle modalità di condotte non particolarmente offensive (cfr. art. 295 d.P.R. 43/1973), quando l’ammontare dei diritti di confine non versati sia inferiore ad € 10.000,00 è prevista la sola sanzione amministrativa. Entro tale soglia quantitativa, quindi, i fatti di contrabbando semplice sono meri illeciti amministrativi, non dando luogo a responsabilità penale della persona fisica né a responsabilità amministrativa dell’ente ai sensi del Decreto.
VIII. In quali responsabilità possono incorrere gli enti per gli illeciti doganali?
La commissione di un reato di contrabbando potrebbe esporre l’ente al rischio − significativo − di incorrere in diverse forme di responsabilità, subendo per l’effetto molteplici conseguenze sanzionatorie.
Anzitutto, potrebbe incorrere nella responsabilità (formalmente amministrativa ma sostanzialmente penale) prevista dal Decreto.
Infatti, l’art. 25-sexiesdecies del Decreto prevede per tutti i reati contemplati nel d.P.R. 43/1973 la sanzione pecuniaria fino a 200 quote, sanzione che può arrivare fino a un massimo di 400 quote qualora l’importo dei diritti di confine evasi ecceda € 100.000,00. Inoltre, potranno trovare applicazione le sanzioni interdittive indicate all’art. 9, comma 2, lett. c), d) ed e) del Decreto, quali ad esempio il divieto di contrattare con la Pubblica Amministrazione o il divieto di pubblicizzare beni o servizi.
Peraltro, nel caso in cui sia commesso il delitto dell’art. 291-quater d.P.R. 43/1973 (“associazione a delinquere finalizzata al contrabbando di tabacchi lavorati esteri”), sempreché connotato dalla transnazionalità (ai sensi dell’art. 10 L. n. 146/2006), saranno applicabili all’ente anche le sanzioni interdittive previste dalle lettere a) e b) dello stesso articolo 9, comma 2, del Decreto e quindi persino l’interdizione dall’esercizio dell’attività, temporanea o definitiva, o la revoca di autorizzazioni, licenze o concessioni.
In aggiunta, deve ricordarsi che l’art. 329 del d.P.R. 43/1973 tutt’ora prevede una responsabilità civile laddove sia stato commesso il delitto di contrabbando: difatti, l’ente sarebbe obbligato al pagamento della multa inflitta alla persona fisica condannata, se questa è sottoposta alla sua autorità o è un suo dipendente e risulta insolvibile. Inoltre, l’ente sarebbe solidalmente responsabile con i soggetti condannati per il pagamento dei diritti dovuti e non versati.
IX. Quali sono le aree e le attività sensibili dell’ente esposte al rischio di commissione del reato di contrabbando?
In relazione alle fattispecie di contrabbando, senza dubbio le aree e le attività aziendali sensibili, cioè maggiormente esposte al rischio di commissione del reato, sono quelle coinvolte direttamente o indirettamente nell’importazione (ed eventualmente esportazione) di beni. Di conseguenza, le società che per prime sono chiamate a integrare il loro Modello di organizzazione e gestione (Mog) sono proprio quelle attive nel settore del trasporto e/o commercio internazionale.
In particolare, mediante le attività di risk assessment possono essere individuate (“mappate”), ad es., le aree sensibili della amministrazione, finanza e controllo, da un lato, e della logistica, interna (intesa come gestione del magazzino) ed esterna, dall’altro. Segnatamente, le principali attività sensibili sarebbero la gestione della contabilità, la gestione degli adempimenti tributari, fiscali e − appunto − doganali, la tesoreria, la gestione del magazzino, nonché la selezione e gestione dei fornitori per l’approvvigionamento delle materie prime. Di certo, la massima esposizione al rischio di reato si ha nella gestione di tutte le formalità e dei vari adempimenti relativi alle operazioni doganali per l’importazione e l’esportazione dei prodotti (ad es.: le dichiarazioni doganali riguardo alla qualità della merce importata; la predisposizione delle bolle doganali; la corretta conservazione della documentazione idonea al tracciamento della merce; la verifica e il controllo del pagamento delle bolle doganali da parte dello spedizioniere; il corretto pagamento degli oneri doganali).
Inoltre, rispetto a quelle aziende che si avvalgano di professionisti esterni per l’assolvimento delle formalità doganali rileverà come attività sensibile anche la selezione e gestione dei consulenti. Lo spedizioniere doganale è una figura chiave in materia, la cui operatività può risultare determinante per la compliance aziendale con riferimento alla normativa doganale.
X. Quali sono gli strumenti per la prevenzione del rischio di contrabbando?
Un’efficace gestione del rischio di commissione del reato di contrabbando passa, anzitutto, attraverso la definizione di principi di prevenzione generali e l’adozione di specifici protocolli e procedure dirette a regolamentare le aree ed aree sensibili.
Tra i più efficaci presidi si possono annoverare: (i) la tracciabilità degli scambi di merci; (ii) la determinazione delle modalità di gestione dei rapporti con le autorità doganali; (iii) la definizione delle modalità di approvvigionamento dai fornitori stranieri; (iv) la registrazione di ogni operazione inerente ad un’attività di scambio e la sua verificabilità ex post attraverso documenti che lo certifichino; (v) l’inserimento di clausole contrattuali che richiedano l’osservanza dei principi e delle regole contenute nel Mog (c.d. “clausole 231”).
Con particolare riguardo alla gestione del magazzino – soprattutto rispetto all’attività di importazione – rileveranno: (i) la definizione delle modalità per la redazione della dichiarazione di ingresso delle merci; (ii) la previsione di attività ispettive secondo procedure ben definite; (iii) la protezione delle merci da accessi al deposito non autorizzati.
Naturalmente, di fondamentale importanza ai fini del Decreto è l’attività dell’Organismo di Vigilanza, al quale spetterebbe effettuare in materia una verifica di secondo o addirittura di terzo “livello”, ad es. confrontandosi periodicamente con i responsabili di funzione e in tal modo accertandosi del corretto adempimento degli obblighi in materia doganale.
Nell’esercizio della propria attività di vigilanza, infatti, l’OdV potrebbe eseguire controlli a campione sulla documentazione aziendale relativa agli spedizionieri e ai fornitori, in modo da verificare il possesso da parte di questi dei necessari requisiti di professionalità ed onorabilità, nonché compiere delle verifiche sullo svolgimento effettivo delle prestazioni eseguite dallo spedizioniere, ad es. attraverso la richiesta alla competenti funzioni aziendali di esibire la documentazione attestante l’avvenuto scambio di merci e il pagamento degli oneri doganali.
Infine, di sicura utilità, anche nell’ottica di una migliore compliance, potrebbe essere l’ottenimento della certificazione AEO (Authorized Economic Operator). Tale certificazione, infatti, qualifica il titolare − persona fisica o giuridica − come soggetto “affidabile” nei confronti delle autorità doganali. Una volta ottenuta, il possessore può svolgere le attività doganali con controlli ridotti e minori formalità. Al tempo stesso, questi sarà sottoposto ad un costante monitoraggio da parte dell’Agenzia Doganale per verificarne la permanenza dei requisiti di affidabilità, di osservanza delle prescrizioni doganali e di solvenza finanziaria.
