Su Diritto24 a cura de Il Sole 24 Ore, Enrico Di Fiorino e Lorena Morrone intervengono nell’annoso dibattito circa la natura del processo verbale di constatazione (PVC) ed il suo utilizzo nel processo penale.
Dopo aver ricostruito il percorso argomentativo che ha condotto al riconoscimento del PVC quale atto amministrativo formatosi fuori dal procedimento penale e per questo in esso utilizzabile quale documento ex art. 234 c.p.p., si analizza il caso in cui, nel corso delle attività di accertamento fiscale, emergano indizi di reato, tracciando così una (sottile) linea di confine tra l’attività amministrativa e quella penale (con tutto ciò che ne deriva in termini di formalità e garanzie previste dal relativo codice di rito).
Ci si sofferma, infine, sui criteri stabiliti dalla Suprema Corte per individuare il momento in cui emergono tali indizi (con l’intento di evitare valutazioni troppo discrezionali dell’organo accertatore, che sfocino in comportamenti elusi della norma penale); criteri che, tuttavia, mostrano tutta la loro labilità nelle pronunce della stessa giurisprudenza di legittimità.
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La natura del processo verbale di constatazione (PVC) redatto in sede di verifica fiscale, e la sua conseguente utilizzabilità come prova nel procedimento penale, è un tema che ha occupato a lungo la Corte di Cassazione, da ultimo tornata in argomento con la sentenza n. 41939 dell’11 ottobre scorso. L’intervento della Suprema Corte si è reso in più occasioni necessario, considerata la problematica (e potenzialmente patologica) introduzione nel compendio probatorio, messo a disposizione del Giudice per la decisione, di un atto in ipotesi formatosi al di fuori delle garanzie previste dall’ordinamento penale.
1. Il PVC, come noto, è stato previsto dall’art. 24 della Legge n. 4/1929, secondo il quale “le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale”. Con il termine “constatare”, dunque, si rimanda contestualmente sia alla descrizione delle attività di verifica svolte e delle violazioni riscontrate, sia alle valutazioni dell’organo accertatore.
Si tratta, quindi, di un atto amministrativo, che tuttavia ha molte caratteristiche in comune con un’informativa di polizia giudiziaria (contenente elementi valutativi dell’autorità) e con un verbale di un mezzo di ricerca della prova (come le ispezioni e le perquisizioni, disciplinate dal Titolo III del codice di procedura penale, in cui la polizia prende cognizione di fatti dotati di rilevanza penale, suscettibili di subire modificazioni, per i quali è fondamentale cristallizzarne in un verbale l’immediata percezione). Tale ultima similitudine aveva inizialmente portato la Corte di Cassazione a stabilire che il PVC potesse venire acquisito al fascicolo del dibattimento (ossia quello che l’organo giudicante avrà a disposizione per emettere sentenza) in quanto atto irripetibile ex art. 431 c.p.p. (Cass. pen., 20 ottobre 1993; Cass. pen. sez. III, n. 106/1996).
Successivamente, la Suprema Corte ha – correttamente – preso atto di come tale impostazione rappresentasse un’interpretazione troppo estensiva dell’art. 431 c.p.p., norma di carattere eccezionale rispetto al principio dell’oralità, e che avrebbe trovato un ostacolo anche nel principio di tassatività. Ciò in quanto, a livello soggettivo, l’art. 431 c.p.p. non consentirebbe l’inserimento nel fascicolo del dibattimento di atti redatti in via amministrativa da soggetti diversi dalla polizia giudiziaria e dal Pubblico Ministero (Cass. pen., 29 marzo 1995).
Già nel 2006, pertanto, le Sezioni Unite avevano limitato l’ingresso del PVC quale atto irripetibile solo a quelle parti che documentavano situazioni modificabili, come ad esempio la consistenza del magazzino (Cass. pen, sez. un., n. 41281/2006).
Proseguendo negli anni, si è affermato poi con sempre maggior forza il principio secondo cui il PVC, in quanto atto amministrativo extraprocessuale, costituisce prova documentale ex art. 234 c.p.p., e, come tale, è producibile ed utilizzabile nel processo penale (Cass. pen., sez. III, n. 54379/2018).
Il PVC, dunque, diventa utilizzabile non in quanto irripetibile, ma perché formatosi fuori dal procedimento penale.
2. La Corte di Cassazione ha tuttavia precisato che, nel caso in cui, nell’espletamento delle attività di accertamento fiscale, emergessero indizi di reato, occorrerà procedere secondo le modalità previste dall’art. 220 disp. att. c.p.p., ossia con l’osservanza delle disposizioni del codice rito.
In particolare, l’art. 220 disp. att. c.p.p. prevede che “quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice”.
L’inosservanza di tale disposizione, quindi, determina l’inutilizzabilità nel processo penale delle prove acquisite in violazione delle garanzie difensive, come previsto dall’art. 191 c.p.p.: in altre parole, qualora le dichiarazioni rese del contribuente – senza l’osservanza delle disposizioni previste dal codice di rito a sua tutela – fossero riportate nel PVC, tale documento sarà inutilizzabile in parte qua (da ultimo Cass. pen., sez. III, n. 51497/2018; in senso analogo Cass. pen., sez. III, n. 13593/1999; Cass. pen., sez. III, n. 6881/2008; Cass. pen., sez. III, n. 28053/2011).
Si deve tuttavia precisare che, nel caso in cui siano emersi indizi di reato e non si siano osservate le modalità previste dall’art. 220 disp. att. c.p.p., non sarà sufficiente dedurre la generica violazione di quest’ultima norma (che non comporta automaticamente l’inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti nell’ambito di attività ispettive o di vigilanza), ma occorrerà la specifica indicazione della violazione codicistica che avrebbe determinato la nullità o l’inutilizzabilità, con riguardo ai singoli atti compiuti dalla polizia giudiziaria. In altre parole, è onere di chi eccepisce l’inutilizzabilità indicare gli atti specificamente affetti dal vizio e l’incidenza degli stessi rispetto al provvedimento impugnato (Cass. pen. sez. III, n. 9977/2019).
A tal proposito, è bene evidenziare che tutti i documenti acquisiti nel corso della verifica ispettiva – anche dopo l’emersione di notizie di reato – saranno comunque producibili in giudizio ed utilizzabili ex art. 234 c.p.p. (non sussistendo una norma specifica che ne imponga determinate modalità di acquisizione, la cui violazione dovrebbe essere invocata insieme a quella di cui all’art. 220 c.p.p.).
Nel caso, invece, di verbalizzazione di dichiarazioni rese in sede di verifica amministrativa, ogni qual volta siano emersi indizi di reato, bisognerà rispettare gli artt. 63 e 64 c.p.p.: la polizia dovrà interrompere la verbalizzazione, avvertendo la parte delle possibili indagini nei suoi confronti e della possibilità di nominare un difensore. Le precedenti dichiarazioni non potranno venire utilizzate contro chi le ha rese e per quelle successive dovranno essere rispettate le regole generali per l’interrogatorio.
Colui che riceve una verifica ispettiva da parte dell’autorità pubblica, pertanto, potrà rivestire la qualifica di indagato nel momento in cui siano sorti elementi di reato a suo carico. Da quel momento, egli dovrà essere assistito da tutte le garanzie che il nostro ordinamento gli riconosce, affinché possa essere esercitato pienamente il proprio diritto di difesa.
3. Nel caso della verifica fiscale, tuttavia, non è così immediato individuare precisamente il momento in cui emergono indizi di reato, in quanto ci troviamo dinanzi ad un’attività “a finalità mista”, vale a dire quel novero di operazioni “a cavallo” tra l’attività amministrativa di accertamento ed il potenziale instaurarsi di un procedimento penale (Cass. pen., sez. III, n. 9977/2019).
Muovendo dalla considerazione per cui la maggior parte dei reati tributari si configurano solo con il superamento della soglia di punibilità prevista dalla fattispecie incriminatrice, si è inizialmente sostenuto che per la sussistenza di indizi di reato non si potesse prescindere dalla verifica in concreto di tale circostanza (Circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza).
Come è evidente, tuttavia, tale (non sempre immediato ed agevole) accertamento renderebbe di fatto inapplicabile l’art. 220 disp. att. c.p.p., con conseguente elisione degli obblighi di legge, lesione del diritto di difesa e dei principi del giusto processo (Cass. pen., sez. III, n. 4919/2015).
Appare sul punto condivisibile il netto cambio di rotta del corpo di polizia, che ha riconosciuto – ai fini dell’applicazione delle garanzie codicistiche – come sia sufficiente una concreta probabilità che la soglia possa essere superata (Circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza). Come ben evidenziato dalla Suprema Corte, quindi, il presupposto dell’emersione di indizi di reato si deve sostanziare non già “in meri sospetti” (Cass. pen., sez. III, n. 4432/1997), né tantomeno nell’insorgenza “di una prova indiretta quale indicata dall’art. 192 c.p.p.”, bensì “nella sussistenza della mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata” (Cass. pen., sez. un., n. 45477/2001; in senso conforme, Cass. pen., sez. II, n. 2601/2005).
L’emersione di indizi di reato segna quindi il passaggio dall’attività amministrativa a quella penale e, sotto il profilo soggettivo, l’assunzione da parte del contribuente della qualifica di indagato, con conseguente necessità di rispettare le formalità e le garanzie previste da codice di rito penale.
Nonostante questa interpretazione abbia tentato di arginare comportamenti elusivi, tuttavia, rimane il forte rischio di una valutazione discrezionale da parte della Guardia di Finanza nel delimitare la linea di confine tra la verifica amministrativa e quella di natura penale.
La labilità di tali criteri si può apprezzare, ad esempio, in una recente pronuncia della terza sezione della Corte di Cassazione, la quale – nonostante il richiamo alle Sezioni Unite Ranieri più sopra citate (“il presupposto dell’operatività della norma sia non l’insorgenza di una prova indiretta, quale indicata dall’art. 192 c.p.p., bensì la sussistenza della mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall’inchiesta amministrativa e nel momento in cui emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata”) – ha tuttavia stabilito che “la rilevanza penale del fatto, pur nei limiti indicati dal citato arresto, deve emergere in tutti i suoi elementi costituitivi tra cui, avuto riguardo alla fattispecie contestata di omessa denuncia, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ex art. 5, il superamento della soglia di punibilità che costituisce elemento costitutivo del reato (Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, Venturini, Rv. 272578 – 01; Sez. 3, n. 35611 del 16/06/2016, Monni, Rv. 268007 – 01). Occorre, in altri termini, che nell’inchiesta amministrativa sia già delineato, in termini indicati dalle citate Sezioni Unite, un fatto di rilievo penale inteso questo nella sua completezza come descritto nella fattispecie normativa”.
In questo caso, dunque, le dichiarazioni etero-accusatorie rese dalla persona soggetta all’accertamento amministrativo sono state ritenute utilizzabili, nonostante la mancata l’osservanza degli artt. 63 e 64 c.p.p., perché, al momento in cui erano state rese, non risultava ancora accertato il superamento della soglia di punibilità del reato tributario (“solo a seguito degli accertamenti in ordine ai costi deducibili o meno su cui vi era controversia, il Pubblico Ministero accertava all’ammontare dell’evasione di imposta relativa all’Ires superiore al limite previsto dal D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 5, per l’anno 2016”; così Cass. pen., sez. III, n. 31223/2019).
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